Forventningsprincippet
Af advokat Erik Øvlisen, Ret & Råd, Roskilde
Noget af det værste man kan komme ud for i relation til skattemyndighederne er skuffede forventninger.
Når skattemyndigheden er kommet med et udsagn, som man har fæstnet lid til og selvangivet i overensstemmelse med, er det skuffende, når myndighederne efterfølgende fragår udsagnet. Fragåelsen af udsagnet kan ske på 2 måder. Enten vil skattemyndigheden ikke kendes ved udsagnet, eller også tilsidesættes udsagnet af en overordnet myndighed – i reglen Told- og Skatteregionen. Skattemyndighederne er opmærksomme på problemet, og ofte afviser skattemyndighederne at afgive et udsagn, som de senere kan blive hængt op på. At lovgiver også har været opmærksom på problemet kan ses af, at der er adgang til at indhente en bindende forhåndsbesked hos Ligningsrådet. Denne forhåndsbesked er bindende for myndighederne. Ulempen ved at indhente en bindende forhåndsbesked er, at sagsbehandlingstiden typisk er mellem 6 – 9 måneder.
Uanset muligheden for en bindende forhåndsbesked, har der udviklet sig en praksis omkring forventningsprincippet. Denne praksis er ulovreguleret og i sit indhold egentlig i strid med grundlovens § 43, da forventningsprincippet betyder, at man opnår ret til ikke at blive beskattet af en indkomst, som man ellers skulle beskattes af ifølge loven, eller opnår ret til et fradrag som loven ikke hjemler. Ikke overraskende er praksis omkring forventningsprincippet meget restriktiv. Dette skyldes bl.a. den nævnte mulighed for at indhente en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet, der bygger på en egentlig sagsbehandling.
For at man kan støtte ret på forventningsprincippet, skal en række betingelser være opfyldt.
Der kræves for det første, at der foreligger en aktiv og positiv tilkendegivelse fra skattemyndighederne til en individuel skatteyder. At skattemyndighederne ikke har været opmærksomme på forholdet i en årrække og derfor ikke lignet det pågældende spørgsmål, kan ikke føre til en retsbeskyttet forventning. Tilkendegivelsen er i dette tilfælde ikke aktiv men passiv. Endvidere skal tilkendegivelsen som udgangspunkt komme fra en overordnet myndighed. Da Told- og Skattestyrelsen og Told- og Skatteregionerne har en tilsyns- og revisionsbeføjelse over for de kommunale skatteforvaltninger, kan en skatteforvaltnings tilkendegivelse som udgangspunkt ikke danne grundlag for en retsbeskyttet forventning.
For det andet skal tilkendegivelsen have haft indflydelse på eller motiveret skatteyderens handling. Det klassiske eksempel er, at det mellem skatteyder og myndighed aftales, at en bil der benyttes såvel privat som erhvervsmæssigt anvendes i et bestemt forhold, således at skatteyderen ikke behøver at føre kørebog over den private og erhvervsmæssige kørsel. Har tilkendegivelsen ikke haft indflydelse på skatteyderens handlemåde, kan den ikke påberåbes.
For det tredje skal tilkendegivelsen være klar og uden forbehold. Har skattemyndigheden f.eks. anført, at den endelige afklaring af det pågældende spørgsmål henhører under domstolene, er der ikke den fornødne klarhed, idet der netop er taget forbehold.
For det fjerde må det ikke være kendeligt for skatteyderen, at skattemyndigheden afgiver tilkendegivelsen på et urigtigt grundlag. Dette betyder, at såfremt skattemyndigheden har lagt nogle urigtige forudsætninger til grund, og disse urigtige forudsætninger var kendelige for skatteyderen, så binder tilkendegivelsen ikke myndighederne.
Endelig skal der for det femte være tale om uændrede forhold fra tidspunktet for afgivelsen af tilkendegivelsen til tidspunktet hvor tilkendegivelsen påberåbes. Er de faktiske eller retlige forhold ændret, så er tilkendegivelsen ikke bindende for myndigheden.
Det er skatteyderen, som skal bevise, at de ovenfor nævnte 5 betingelser er opfyldt. Der er ingen formelle krav til beviset, men det er klart, at det er svært at støtte ret på et mundtligt udsagn, medmindre skattemyndigheden vedstår udsagnet. De fleste sager om forventningsprincippet falder da også til jorden allerede fordi skatteyderen ikke kan godtgøre, hvad tilkendegivelsen gik ud på.
Ved TfS 2000.543 ØLD har Østre Landsret endnu en gang taget stilling til spørgsmålet om forventningsprincippet. I sagen havde en i Nigeria bosat skatteyder i 1985 og 1986 opnået skattefritagelseserklæringer vedrørende pensionsudbetalinger fra Danmark til skatteyderen. På tidspunktet for afgivelsen af skattefritagelseserklæringen var der ikke i dansk skattelovgivning hjemmel til at beskatte pensionsudbetalingerne, ligesom der ikke var en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Nigeria.
Såvel Landsskatteretten som Østre Landsret afviste, at skatteyderen kunne støtte ret på forventningsprincippet, men de gjorde det med forskellige begrundelser. Landsskatteretten fandt, at skattefritagelseserklæringen ikke var en positiv tilkendegivelse, der kunne støttes ret på, da fritagelseserklæringen, der var udstedt i forbindelse med forskudsregistreringen, var foreløbig, og ikke en i forbindelse med ligningen endelig tilkendegivelse. Østre Landsret fandt, at skatteyderen ikke kunne støtte ret på tilkendegivelsen, da der på tidspunktet for meddelelsen af erklæringen ikke var hjemmel til at beskatte udbetalingerne i Danmark.
Dommen viser anvendelsen af kriterierne for forventningsprincippet. Skatteyderen troede givetvis, at hans pensionsudbetalinger var fritaget for skat, og han fæstnede lid til fritagelseserklæringen. Umiddelbart forekommer dommen hård, men der er ingen tvivl om, at den er korrekt.
